Vereinbarkeit der Spekulationssteuer mit dem Grundgesetz

BVerfG, Urteil vom 9. März 2004, Az.: 2 BvL 17/02


Leitsätze des Gerichts:

1. Der Gleichheitssatz des Art. 3 I GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen.

2. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts.

Problemstellung: Die Steuer auf Spekulationsgeschäften führte in der Vergangenheit zu Ungleichbehandlungen, da letztlich nur diejenigen der Steuerpflicht unterlagen, die ihre Spekulationsgeschäfte gegenüber dem Finanzamt freiwillig angaben. Das BVerfG beschäftigte sich daher mit der Verfassungsmäßigkeit der Steuer.

Im Verfahren geht es um die Verfassungsmäßigkeit der in § 23 I 1 Nr. 1b) EStG enthaltenen Spekulationssteuer für die Veräußerung von Wertpapieren. Der BFH hatte das Verfahren eines Steuerpflichtigen gegen seine Veranlagung zur Spekulationssteuer ausgesetzt und dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 23 I 1 Nr. 1b) EStG in der 1997 geltenden Fassung mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

§ 23 I 1 Nr. 1b) EStG in der für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geltenden Fassung ist mit Art. 3 I GG unvereinbar und nichtig, soweit er Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Zwar bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die damit begründete Steuerpflicht an sich, die mangelhafte Durchsetzung dieser Pflicht verstößt jedoch gegen das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung.

1. Im Steuerrecht verlangt der Gleichheitssatz aus Art. 3 I GG, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Eine Besteuerungsgrundlage kann verfassungswidrig sein, wenn eine Gleichheit in der Besteuerung durch die Gestaltung des Erhebungsverfahrens verhindert wird. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Bei der Prüfung, ob eine gleichmäßige Besteuerung sichergestellt wird, ist auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen. Dabei ist insbesondere zu prüfen, inwieweit unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind. Lässt sich dabei feststellen, dass eine materiell-rechtlich zutreffende Besteuerung nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erreicht werden kann, deutet dies bereits auf eine strukturell angelegte Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung hin. Ein solches Vollzugsdefizit kann auch vorliegen, wenn an die Ermittlungstätigkeit der Finanzämter überzogene Anforderungen gestellt werden müssen, um den Vollzug der entsprechenden Steuernorm überhaupt zu erzwingen. Schließlich können von der Finanzverwaltung unternommene Nachbesserungen im Besteuerungsverfahren darauf hindeuten, dass das bisherige Verfahren nicht effizient genug gewesen ist.

2. Nach diesen Maßstäben entspricht die Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 nicht den Anforderungen des Art. 3 I GG. Dies folgt aus der Art und Weise, wie eine Besteuerung von Spekulationsgewinnen erfolgt.

a) Die einkommenssteuerliche Erfassung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften hängt vor allem von der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen ab. Macht dieser – entgegen seiner Erklärungspflicht – unvollständige oder wahrheitswidrige Angaben, gibt aber ansonsten eine Steuererklärung ohne erkennbar widersprüchliche oder unwahrscheinliche Angaben ab, so trägt er regelmäßig nur ein geringes Entdeckungsrisiko. Diese durch die (im Übrigen zulässige) Verwendung von Erklärungsvordrucken geschaffene Situation begründet einen gleichheitswidrigen Steuervollzug, da auf der anderen Seite eine Ergänzung durch praktikable und effiziente Erhebungsregeln fehlt. Der Steuerpflichtige ist außerhalb der Steuererklärung weder zur Mitteilung über von ihm getätigte Spekulationsgewinne noch zur Glaubhaftmachung durch die Beifügung von Belegen verpflichtet und unterliegt auch keiner Aufzeichnungs- oder Aufbewahrungspflicht. Zwar können Kontrollmitteilungen aus einer Außenprüfung bei Kreditinstituten zu einer Aufdeckung unversteuerter Spekulationsgewinne führen, hierfür besteht jedoch nur eine geringe Wahrscheinlichkeit. Zudem führen Unterschiede in der Rechtsprechung zwischen den Senaten des BFH zu Rechtsunsicherheiten bei den Finanzämtern, welche Befugnisse ihnen bei der Bankenprüfung im Einzelfall zustehen. Weitere Erkenntnisquellen für verschwiegene steuerpflichtige Gewinne bestehen nicht, da eine Überprüfung im Rahmen einer Außenprüfung bei Privatpersonen für gewöhnlich nicht vorgesehen ist. Hinzu kommen faktische Ermittlungshemmnisse, da bereits die Berechnung von Spekulationsgewinnen bei der für Wertpapiere üblichen Girosammelverwahrung schwierig ist und der Steuerpflichtige nicht zur Aufbewahrung einschlägiger Unterlagen verpflichtet ist. Die informatorische Inanspruchnahme von Kreditinstituten kommt hingegen nur subsidiär in Betracht.

b) Im Vergleich mit der Steuererhebung bei anderen Einkünften lädt die Erhebung der Einkommensteuer auf Spekulationsgewinne wegen des geringen Entdeckungsrisikos geradezu zu rechtswidrigem Verhalten ein. So ist beispielsweise bei Spekulationsgeschäften mit Grundstücken der Notar zur Mitteilung gegenüber der Finanzverwaltung verpflichtet oder bei einer freiberuflichen Tätigkeit eine voraussetzungslose Außenprüfung möglich. Bei Einkünften aus Kapitalvermögen und nichtselbständiger Arbeit besteht mit einer Quellensteuer die wirksamste Erhebungsform. Demgegenüber existiert bei der Steuer auf Spekulationsgewinne kein wirksames Kontrollinstrument. Schließlich entfalten die von den Finanzverwaltungen vorgetragenen Nachbesserungen beim Vollzug eher eine Indizwirkung für als gegen das Bestehen eines strukturellen Vollzugsdefizits, da nicht ersichtlich ist, dass die Probleme bei der Erhebung der Steuer nur auf temporären Mängeln beruhten.

c) Die eingetretenen Vollzugsprobleme sind dem Gesetzgeber zuzurechnen. Ihm musste sich die Erkenntnis aufdrängen, dass für die in Frage stehende Spekulationssteuer mit Blick auf die Form der Erhebung sowie die nähere Regelung des Erhebungsverfahrens das von der Verfassung vorgegebene Ziel der Gleichheit nicht zu erreichen sein würde.

3. Die Verfassungswidrigkeit von § 23 I 1 Nr. 1b) EStG führt für 1997 und 1998 zur Nichtigkeit der Vorschrift. Folge dieser Nichtigerklärung ist, dass die von der Norm erfassten privaten Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren in diesen Jahren nicht zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG zählen und damit auch nicht der Einkommensteuer unterliegen.
Die Nichtigerklärung erstreckt sich aber nicht auf die Folgejahre. Bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1999 hatte sich die gesetzliche Lage deutlich gewandelt, wie der Blick auf die erweiterten Möglichkeiten des Ausgleichs von Spekulationsgewinnen durch entsprechende Spekulationsverluste zeigt. Zudem setzte ab dem Frühjahr 2000 eine negative Kursentwicklung an den Kapitalmärkten ein, so dass sich selbst fortbestehende normative Defizite möglicherweise nicht mehr in verfassungsrechtlich relevanter Weise auswirken.


bearbeitet von Ass. iur. Florian Schmidt